Cependant, passé un certain délai à la suite des entrées en vigueur des différents paquets de sanctions, peut-on encore invoquer la force majeure pour des contrats en cours d’exécution ?

            Il conviendra de se concentrer sur l’invocation de la force majeure face aux sanctions internationales en droit français (I), avant de s’intéresser à la force majeure dans le cadre d’un arbitrage international (II), puis d’analyser les enjeux liés à la temporalité de l’invocation de la force majeure (III).

I-              L’invocation de la force majeure face aux sanctions contre la Russie en droit français

En droit français, la force majeure est régie par l’article 1218 du Code civil, lequel précise que « il y a force majeure en matière contractuelle lorsqu’un événement échappant au contrôle du débiteur, qui ne pouvait être raisonnablement prévu lors de la conclusion du contrat et dont les effets ne peuvent être évités par des mesures appropriées, empêche l’exécution de son obligation par le débiteur ». Ainsi, si les conditions d’imprévisibilité, d’extériorité et d’irrésistibilité sont réunies, la force majeure peut être invoquée, de telle sorte que, lorsque l’empêchement est temporaire, l’exécution contractuelle est suspendue et lorsque l’empêchement est définitif, le contrat est résolu de plein droit. Toutefois, comme l’a très récemment rappelé la Cour de cassation, « alors que, en tout état de cause, seul un événement présentant un caractère imprévisible, irrésistible et extérieur est constitutif d’un cas de force majeure ; […] ces caractères s’apprécient in concreto »[1].

Pour ce qui est du cocontractant français, au début de l’invasion, celui-ci s’est bien trouvé face à une situation imprévisible, puisque personne n’avait prévu l’ampleur des sanctions internationales qui seraient adoptées à la suite de l’invasion de l’Ukraine par la Russie. Il est également face à une situation d’extériorité et d’irrésistibilité puisque la situation lui échappe et qu’il est dans l’incapacité de prendre des mesures pour éviter les effets des sanctions.

À l’inverse, la Cour de cassation française, confrontée à l’invocation de la force majeure par une banque iranienne visée par des sanctions onusiennes, a jugé par un arrêt du 10 juillet 2020 que « ne constitue pas un cas de force majeure pour celle qui le subit, faute d’extériorité, le gel des avoirs d’une personne ou d’une entité qui est frappée par cette mesure en raison de ses activités »[2]. Par conséquent, le cocontractant russe nominativement visé par une mesure de sanction ne pourra pas invoquer la force majeure, puisque la condition d’extériorité lui fera défaut.

II-             L’invocation de la force majeure face aux sanctions internationales devant des cours d’arbitrage international

Pour les ventes entre entreprises, la Convention des Nations unies sur les contrats de vente internationale de marchandises signée à Vienne en 1980 et à laquelle la France et la Russie sont toutes les deux parties prévoit en son article 79 que « une partie n’est pas responsable de l’inexécution de l’une quelconque de ses obligations si elle prouve que cette inexécution est due à un empêchement indépendant de sa volonté et que l’on ne pouvait raisonnablement attendre d’elle qu’elle le prenne en considération au moment de la conclusion du contrat, qu’elle le prévienne ou le surmonte ou qu’elle en prévienne ou surmonte les conséquences ».

Cette définition a notamment été reprise dans des termes similaires à l’article 7.1.7 des Principes d’UNIDROIT relatifs aux contrats du commerce international. Comme expliqué dans le Préambule des principes, bien que ceux-ci ne soient pas contraignants per se, « ils s’appliquent lorsque les parties acceptent d’y soumettre leur contrat. Ils peuvent s’appliquer lorsque les parties acceptent que leur contrat soit régi par les “Principes généraux du droit”, la “lex mercatoria” ou autre formule similaire ».

Ainsi, les critères de la force majeure de droit français se retrouvent au niveau international, de telle sorte qu’une fois encore, l’adoption des sanctions contre la Russie peut, en fonction de la situation particulière, constituer un cas de force majeure.

III-           La validité du facteur d’imprévisibilité plusieurs mois après l’invasion

Toutefois, la question de l’imprévisibilité se pose pour les contrats conclus postérieurement à l’invasion de l’Ukraine et qui concernent des domaines qui ne faisaient pas encore l’objet de sanctions mais qui, par la suite, ont été visés par lesdites sanctions.

Plusieurs sentences arbitrales de la Cour Internationale d’Arbitrage de la Chambre de Commerce Internationale (CCI) ont ainsi estimé que, la législation pertinente en matière de contrôle des exportations étant entrée en vigueur avant la conclusion du contrat, le facteur d’imprévisibilité faisait défaut pour que la situation puisse être qualifiée de force majeure[3].

Dès lors, reste à savoir à quel moment l’on peut estimer que l’on est face à une situation imprévisible. En matière médicale, il avait, par exemple, été estimé que l’épidémie de dengue était récurrente et donc prévisible[4] ou que l’arrivée du virus H1N1 avait été largement annoncée avant même l’implémentation de réglementations sanitaires[5]. Pour ce qui est de l’épidémie du Coronavirus, il a été reconnu qu’il ne s’agissait pas d’une force majeure en soi mais que certaines situations qui en découlaient pouvaient être constitutive d’une situation de force majeure eu égard à leur imprévisibilité, extériorité et irrésistibilité[6]. Cela s’explique, en particulier, par l’ampleur sans précédent des restrictions adoptées en réponse à la pandémie.

Ainsi, dans le cadre de la guerre en Ukraine, en l’actuelle absence de décision jurisprudentielle liée à cette question, il est important de noter que jamais des mesures restrictives aussi drastiques n’avaient été adoptées dans un contexte similaire. Par conséquent, outre la guerre elle-même, le fait du Prince qui en découle peut constituer un cas de force majeur, et ce, même plusieurs mois après l’entrée en vigueur des premières mesures de renforcement des sanctions prises à la suite de l’invasion de l’Ukraine. Ainsi, il est possible d’estimer que même pour des contrats signés postérieurement à l’invasion de l’Ukraine relatifs à des domaines qu’une personne de bonne foi n’aurait pas pu imaginer qu’ils seraient ensuite impactés par de nouvelles sanctions, la force majeure pourrait être caractérisée.

Conclusion

     En conclusion, il est essentiel de rappeler que l’invocation de la force majeure pour justifier l’inexécution des dispositions contractuelles nécessite la présence de facteurs d’extériorité, d’irrésistibilité et d’imprévisibilité, lesquels s’analysent au cas par cas. Dans le cadre de la guerre en Ukraine, les sanctions adoptées contre la Russie ont atteint une ampleur sans précédent de telle sorte qu’il serait possible d’estimer que les différentes vagues de sanctions étaient toutes imprévisibles.

            Quoi qu’il en soit, il est nécessaire de souligner que le règlement (UE) 833/2014 met en place un « bouclier anti-réclamation »[7] en cas de procédure contentieuse ou arbitrale, qui comme mis en avant dans la décision de la Cour d’appel du Québec du 15 février 2000 dans l’affaire La Compagnie Nationale Air France c. Libyan Arab Airlines, ne rend pas le litige inarbitrable pour autant[8]. Ainsi, l’article 11(1) du règlement (UE) 833/2014 précise qu’« Il n’est fait droit à aucune demande à l’occasion de tout contrat ou toute opération dont l’exécution a été affectée, directement ou indirectement, en tout ou en partie, par les mesures instituées en vertu du présent règlement ».

            Substantiellement, il est conseillé aux entreprises qui continuent leurs activités économiques avec la Russie de faire un état des lieux de la conformité de leurs contrats en cours par rapport aux différentes sanctions et de veiller à l’ajout de clauses relatives à l’impact des sanctions internationales lors de la conclusion de contrats.

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[1] Cour de cassation, Chambre civile 3, 7 décembre 2022, n°21-12.604.

[2] Cour de cassation, Ass. Plén., 10 juillet 2020 n° 18-18.542 et 18-21.814.

[3] Recueil des sentences arbitrales de la CCI 2016-2020, Affaires 2216, 3093/3100 et 3740, Kluwer Law International, 15 janvier 2022.

[4] Cour d’appel de Nancy, 1ère chambre, 22 novembre 2010, n° 09/00003.

[5] Cour d’appel de Besançon,  8 janv. 2014, n° 12/02291.

[6] Cour d’appel de Colmar, 6ème chamabre, 16 mars 2020, n° 20/01142 ; n° 20/01143 et n° 20/01206.

[7] Pierrick Le Goff, Thierry Titone, Matthieu Dary, Natalia Ivanytska et Thibaut Brenot, « Sanctions contre la Russie : enjeux juridiques et impacts contractuels », Degaullefleurance [en ligne], 18 mars 2022.

[8] Décision de la Cour d’Appel du Québec [2000] R.J.Q. 717, J.Q. No. 410.

Cette TSN est supposée être un prélèvement temporaire, mais on s’attend néanmoins à ce qu’elle touche, dans cette première version, 29 entreprises non françaises et une entreprise française et à générer quelque 500 millions d’euros par an.

Le TSN sera applicable aux revenus bruts provenant de certains services numériques fournis en France pour lesquels des utilisateurs sont impliqués. Le taux a été fixé à 3% des revenus «éligibles». Il ne concernera que les sociétés dont le chiffre d’affaires mondial est d’au moins 750 millions d’euros et le chiffre d’affaires français «éligible» d’au moins 25 millions d’euros.

Les services numériques entrant dans le champ d’application de la taxe TSN sont listés comme suit:

1- Les services d’intermédiation en ligne, c’est-à-dire les services consistant à mettre à la disposition des utilisateurs des interfaces numériques pluri-directionnels, permettant aux utilisateurs de rechercher d’autres utilisateurs et d’interagir avec eux, et facilitant la fourniture de fournitures de biens ou de services sous-jacents directement entre utilisateurs. Les exceptions notables incluent les services d’intermédiation utilisés uniquement pour fournir un contenu numérique, des services de communication ou des services de paiement.

2- Les services de publicité en ligne, en particulier les activités de publicité ciblée, visant le transfert des données des utilisateurs à des fins publicitaires. Ces services peuvent inclure (sans toutefois s’y limiter) les services d’achat, de stockage et de publicité, de contrôle de la publicité et de mesure de la performance, ainsi que les services de gestion et de transmission de données utilisateur.

Les services bancaires et financiers sont exclus du champ d’application de la TSN.

Notez également que les services fournis entre parties liées sont exclus du champ d’application de la taxe.

Il convient de noter que les services de liaison en ligne dont le mode de paiement repose sur un abonnement, tels que les sites de rencontre et les systèmes informatisés de réservation (SIR), entrent (contrairement à ce que l’on attendait) dans le champ d’application de la DST.

Cependant, le ministère français des Finances travaille actuellement avec les opérateurs concernés pour « rédiger une décision qui sécurise leur situation ». Il est également prévu que les instructions fiscales commentant la TSN précisent les critères de qualification à retenir pour être  considéré comme « SIR ».

Quels sont les revenus «éligibles»? La base de calcul de la TSN incluera tous les revenus (hors TVA) sur les services réputés avoir été rendus ou fournis en France. Les services sont réputés être situés en France lorsque l’utilisateur est situé en France (l’adresse IP est l’un des moyens de le prouver, mais d’ autres moyens de preuve sont possibles conformément à la loi) ou lorsque le compte permettant l’accès aux services a été initialement ouvert en France.

La part des revenus attribuable à la France est extraite des revenus numériques mondiaux en appliquant un pourcentage représentant la proportion des services rattachés aux utilisateurs basés en France.

La taxe est due sur la base des revenus des services numériques français au 31 décembre de chaque année. Les contribuables seront tenus de verser deux acomptes dont le montant doit être au moins égal au montant dû au titre de l’exercice précédent : pour la plupart des grandes entreprises, ces acomptes seront dus en avril et en septembre, sur la base de la TSN due au titre de l’année précédente.

Les entreprises peuvent opter pour une seule déclaration de revenus au niveau du groupe ; les seuils de revenus seront alors cumulés entre les membres du groupe. L’option «TSN de groupe» est valable pour 3 ans.

La TSN est rétroactive: pour 2019, la plupart des entreprises concernées seront soumises à un versement unique, payable en octobre 2019, calculé sur le montant des revenus du service numérique français générés entre le 1er janvier et le 31 décembre 2018, au prorata du nombre de jours écoulés entre la publication du projet de loi DST (prévue vers le 20 juillet) et le 31 octobre 2019 (soit environ 103 jours sur 365).

En cas d’audit, les contribuables devront être en mesure de fournir, dans un délai de deux mois, tous les documents détaillant les sommes perçues, par catégorie de services fournis en France et à l’étranger.

Le délai de prescription pour cette taxe DST est de six ans, par opposition à la norme de trois ans applicable à la plupart des taxes commerciales en France.

Si l’entité responsable n’est pas établie dans l’Union européenne ou dans tout autre État membre de l’Espace économique européen, elle doit désigner un représentant fiscal pour payer la DST à sa place.

Custax & Legal offre un tel service.

Sur le plan juridique, la mise en place de cette TSN soulève de nombreuses questions. Etant basée sur le chiffre d’affaires, cette TSN a un caractère cyclique évident. La TSN pourra  donc toucher des entreprises qui perdent de l’argent. Cela pourrait également entraîner une double imposition pour de nombreuses entreprises qui paient déjà des impôts sur les bénéfices qu’elles réalisent en France. Le Parlement a toutefois précisé que cette taxe n’a pas pour but d’ajouter une taxation supplémentaire à une entreprise qui paie déjà une taxe, mais plutôt d’attirer vers la France des recettes fiscales qui resteraient autrement hors du champ d’imposition français.

La TSN pose également la question de savoir si elle peut être considérée comme une taxe assimilée à la TVA, sur laquelle l’UE dispose d’un pouvoir législatif exclusif. Chaque tranche de la TSN a été rédigée avec des dispositions semblables à celles de la TVA, soumise aux mêmes procédures, à la même période de calcul, aux conditions d’audit et de garantie avec conditions de représentation fiscale, etc.

Le Parlement a souligné le fait que les petites entreprises qui ne paient pas la TSN peuvent être considérées comme ayant reçu une subvention illégale (ce qui est contraire aux réglementations de l’UE sur les « aides d’État »).

Dans la mesure où la TSN s’applique dans des conditions spécifiques à un petit nombre d’entreprises, dont la grande majorité n’est pas française, elle pourrait également être considéré comme discriminatoire …

Le fait que la base d’imposition soit extrêmement difficile à évaluer, en termes de calcul de l’extraction des recettes et de territorialité, pourrait impliquer que la TSN soit considérée comme illégale car les lois fiscales sont – conformément à la constitution française – réputées être compréhensibles (en vertu du principe d’ intelligibilité).

Enfin, il convient de noter que la TSN  n’est pas déductible des bénéfices de la société.

En effet, le gouvernement français en a décidé délibérément ainsi: si elle était déductible, elle tomberait dans le champ des conventions de non double imposition… ce qui est précisément ce que la France voulait éviter.

La TSN étant hors du champ de toutes les conventions de non double imposition signées par la France, les principes de territorialité fiscale énoncés dans ces conventions ne s’appliquent pas à la TSN et cette dernière ne peut bénéficier d’aucun crédit d’impôt.

Des discussions avancées ont eu lieu sur la compensation partielle de la TSN par rapport à la taxe «C3S». Toutefois, ces discussions ont été abandonnées car elles étaient considérées comme «trop complexes» et pouvaient constituer un obstacle juridique à la validation de la TSN.

L’équipe d’experts fiscaux de Custax & Legal  sera ravie de vous assister et se tient à votre disposition pour toute précision supplémentaire.

B RAGER

Avocat en droits fiscal & douanier

 brager@custax.com  

Paris le 19 juillet 2019

Le PAS requiert en effet des sociétés étrangères non établies en France mais qui y versent des rémunérations à des salariés basés en France :

• Qu’elles pensent leur stratégie de déploiement de cette réforme eu égard à leur situation fiscale globale ;
• Qu’elles effectuent les formalités administratives préalables leur permettant de s’acquitter de leurs obligations déclaratives et de paiement ;
• Adapter leurs systèmes IT, y compris en matière de paiements internationaux (pays adhérents ou non à la convention SEPA) pour pouvoir en pratique respecter leurs nouvelles obligations. 

Les sociétés étrangères relevant du champ d’application de la loi sur le PAS peuvent envoyer en France du personnel provenant de différentes entités juridiques du même groupe et/ou provenant de différents pays. Compte tenu de leurs spécificités propres, elles devront définir une stratégie efficace leur permettant à la fois d’être en conformité avec la réglementation mais également en contrôler leurs coûts.

Les sociétés étrangères non établies qui rémunèrent des salariés basés en France doivent se faire connaître et s’enregistrer auprès des autorités fiscales en France. Sans cette formalité préalable et l’obtention d’un numéro SIRET, elles ne pourront effectivement pas s’acquitter des obligations qui leur incombent depuis le 1er janvier 2019 en matière de prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu de leurs salariés. En pratique, la procédure d’enregistrement prend plusieurs semaines (6 à 8), le délai de traitement par l’administration fiscale étant un peu plus long que de normale en 2019, compte tenu de la quantité de demandes d’enregistrement.

Ces sociétés étrangères doivent prendre les dispositions ad hoc afin de pouvoir respecter leurs obligations. En premier lieu, des ajustements des systèmes d’information et de paie ainsi que l’allocation de ressources dédiées sont à anticiper… quand bien même une partie de la tâche sera obligatoirement -dans leur cas- externalisée : les dispositions de l’article 1671-1 du CGI les obligeant à désigner un représentant fiscal en la matière…

A titre indicatif en 2015  (source Insee), 28 100 entreprises étrangères employaient près d’1,8 million de salariés en France .

De plus, un certain nombre de ces sociétés -étrangères à l’UE et non établies en France- disposaient avant 2019 d’une immatriculation à la TVA soit du fait d’obligations déclaratives soit du fait de la réalisation d’opérations taxables en France pour lesquelles elles étaient redevables de cette TVA. Ces sociétés avaient l’obligation dans ce cas de désigner un représentant fiscal TVA (ART 289 A du CGI) et celui-ci devait -sous réserve de son accréditation -procéder à l’immatriculation de la société étrangère auprès du centre des impôts dont lui-même dépend.

Or, en application des dispositions combinées des articles 1671 -1 et 302 decies du CGI d’une part et 111 quinquies de l’annexe III au CGI d’autre part, l’ensemble des représentations fiscales sont -dans un tel cas de cumul de TVA et de PAS -centralisées pour leur gestion auprès du centre des impôts des non-résidents de la DINR (Direction des Impôts des Non-Résidents) à Noisy le Grand.

Les dossiers fiscaux de représentation fiscale TVA sont automatiquement (dès enregistrement de l’entité étrangère au PAS[1] (avec son N° de SIREN attribué pour la représentation fiscale TVA à l’origine) transférés du centre des impôts local du représentant fiscal à la DINR à Noisy le Grand, sans aucune intervention du représentant fiscal auprès de son SIE local. Toutefois, quand bien même l’accréditation ancienne de ce dernier en matière de TVA reste valable, il devra néanmoins solliciter une accréditation en matière de PAS auprès de la DINR.

Si l’on comprend bien l’approche de l’administration fiscale de renforcement des contrôles par centralisation des fichiers (avec une vraisemblable tentation de contrôles en vue de démontrer l’existence d’établissements stables), on est en droit de craindre une détérioration de la qualité de communication entre les usagers (sociétés étrangères et leurs représentants fiscaux) et l’administration tant la communication avec la DINR est -de longue date- réputée mal aisée voire difficile du fait de son engorgement eu égard au ratio charge de travail / nombre d’agents de cette Direction. 

Enfin, les vérifications de comptabilité TVA d’une société américaine dont le représentant fiscal est à Toulouse n’étant désormais plus conduites par les inspecteurs du SIE de Toulouse mais par les agents de la DINR (entraînant alors des coûts de contrôle substantiels de voyage et hébergement) tout laisse à penser que ces vérifications se feront de plus en plus sur pièces et de manière dématérialisée…

Paris, 18 mars 2019 Bertrand Rager

[1] Via le site des déclarations sociales en ligne : Net-entreprises.fr